Pour continuer notre analyse sur l'ajout d'un nouvel article L64 A au LPF (voir notre premier article Critique de l’extension de l’abus de droit fiscal : Article L64 A du LPF), nous partageons ici notre analyse succincte du rapport d'information de la Commission des finances. 

Plusieurs commentaires peuvent être faits à la lecture du Rapport d'information présenté par Mme PEYROL, rapporteure, et M. Jean-François PARIGI, Président (1).

De prime abord, il convient de relever que l'intention du législateur semble être de lutter contre l'évasion fiscale des entreprises.

En effet comme l'indique l'intitulé du rapport, lequel a été écrit en conclusion des travaux d’une mission d’information relative à l’évasion fiscale internationale des entreprises, il semblerait que le nouvel article L64A avait pour but initial, ou du moins comme fondement, la fiscalité des entreprises.

Tout naturellement, les arguments retenus par le rapport semblent donc se baser sur des constats propres à la fiscalité de ces dernières.

Dans ce domaine, il est rappelé fort justement que la jurisprudence du Conseil d'Etat a déjà pu étendre la notion actuellement prévue (Art. L64) de but "exclusivement" fiscal, en l'interprétant de manière extensive :

Le Conseil d’État fait preuve d’une relative souplesse, ou du moins d’un certain pragmatisme, dans son interprétation du motif exclusivement fiscal et son application de l’abus de droit.

Il admet l’abus de droit dès lors que l’objet fiscal se révèle absolument déterminant : l’exclusivité fiscale autorise donc un avantage autre que fiscal, si ce dernier est dérisoire ou minime (1).

(1) Conseil d’État, 17 juillet 2013, SARL Garnier Choiseul Holding, n° 352989 (aux Tables), SAS Garnier Choiseul Holding, n° 356523, et SARL Garnier Choiseul, n° 360706. 

La notion de but "exclusivement" fiscal n'est donc pas appréciée de manière stricte par les juges, et l'extension par ces derniers de cette notion a permis un élargissement pragmatique du champ d'application de l'article L64 du LPF.

Il est fait également mention de ce que la jurisprudence européenne retient déjà des notions similaires au but "principalement fiscal" retenu par l'article L64 A :

Pour apprécier le caractère abusif d’une opération, la Cour de justice retient, s’agissant de l’objet fiscal, son caractère « essentiel » ou « prépondérant », plutôt que « principal ».

L'extension à des motifs "principalement" fiscaux pourrait donc paraitre pertinente dans le cadre d'une entreprise, la Cour de justice retenant déjà des notions voisines.

Enfin, l'utilisation du terme "principal" existe déjà dans notre droit dans ce domaine qu'est l'entreprise :

– le terme « principal » figure désormais dans le droit existant avec les transpositions des clauses anti-abus spéciales intervenues en 2015 (régime mère- fille) et 2017 (régime spécial des fusions) ;

Néanmoins, si le terme "principal" semble effectivement assez similaire aux termes utilisés par la Cour de justice, si la jurisprudence a une vision extensive du motif "exclusivement fiscal", et si ce terme est déjà utilisé en droit Français pour certains dispositifs anti-abus, son application est faite dans un domaine ou elle s'y prête plus : les entreprises. Or, ces dernières ne connaissent pas les mêmes intérêts et les mêmes problématiques que les personnes agissant dans le cadre de leur patrimoine privé.

Le fait de choisir de prévoir un abus ce droit à deux étages est tout à fait louable :

• Le premier (L64), basé sur un but exclusivement fiscal, serait sanctionné par une majoration de 80%


• Le second (L64A), basé sur un but principalement fiscal, ne serait pas sanctionné à proprement parlé, seule l'assiette de l'impôt serait remise en cause (et des intérêts de retard dus)

Cela permettrait, pour les entreprises, de prévoir un ensemble de règles à géométrie variable n'ayant pas les mêmes conséquences selon le motif poursuivi. Ce qui, en soi, peut paraitre pertinent.

Force est de constater néanmoins que ce nouvel abus de droit prévu à l'article L64 A du CGI n'est un "mini" abus de droit que si l'on prend en compte l'absence d'application de la majoration de 80% réservée à l'abus de droit prévu par l'article L64 du LPF.

Car, du point de vue de son champ d'application, cette nouvelle catégorie d'abus de droit reposant sur un but "principalement" fiscal n'a rien de minimaliste.

Au contraire, son champ d'application est bien plus large en ce que beaucoup de situations juridiques peuvent être regardées, ou plutôt, considérées par l'administration (sans que le Conseil constitutionnel n'ait eu à se prononcer sur ce texte) comme ayant pour but "principal" de réduire l'imposition qui aurait été due si l'opération n'avait pas été mise en place.

Mais le problème est surtout ailleurs. L'application de cet ensemble de règles aux autres contribuables, et non pas seulement aux entreprises, est-elle souhaitable ?

Mme Peyrol souhaite en effet aller plus loin, ce que confirme d'ailleurs la rédaction de ce nouvel article :

– la modification suggérée peut être vue comme une transposition de la directive « ATAD », à ceci près que le champ en serait étendu : non cantonnée au seul IS, elle concernerait l’ensemble de la fiscalité ;

Un champ d'application étendu et non seulement cantonné à l'IS oui. Mais de là à sortir du domaine de l'entreprise, domaine sur lequel pourtant est basé l'argumentation ayant permis l'adoption de cette loi, pour l'appliquer à tous les contribuables, serait aller trop loin. Il serait ainsi fait preuve d'un opportunisme non dissimulé visant à créer une règle de droit qui concerne les entreprises mais qui finalement est applicable à tous, et pour tous les impôts ou presque...

Or, nombre d'opérations concernées par notre fiscalité sortent du domaine des problématiques intrinsèques à l'entreprise et son activité. Certaines entrent dans le cadre de la vie privée du contribuable. Or l'administration ne peut sans limite imposer sa vision de ce qui est réalisé avec un motif "principalement fiscal" (et donc décider que les autres motifs sont d'un intérêt moindre, ce qui suppose au préalable de pouvoir les quantifier...) sans risquer de faire preuve d'arbitraire, voire d'un certain autoritarisme, dans des domaines où elle n'a pas légitimité à l'imposer (par exemple l'intérêt familial propre à chacun et pour le moins subjectif).

De notre point de vue, l'actuel article L64 du LPF permet une certaine protection des contribuables agissant dans le cadre de leur patrimoine privé. La règle du motif exclusivement fiscal permet, lorsqu'il existe d'autres intérêts (familiaux etc.) d'écarter l'application de cet article.

Cette protection, source de sécurité juridique, est selon nous à maintenir. A minima, l'article L64 A devrait pouvoir s'appliquer uniquement aux entreprises. L'abus de droit de l'article L64 restant, quant à lui, applicable à tout contribuable. 

(1) Rapport disponible en suivant le lien suivant, pages 103 et suivantes notamment  http://www.assemblee-nationale.fr/15/pdf/rap-info/i1236.pdf